STF valida cobrança do DIFAL-ICMS em 2022

No dia 29/11/2023, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu, por seis votos a cinco, que o recolhimento do Diferencial de Alíquota (Difal) do ICMS sobre operações destinadas ao consumidor final deve valer sobre as transações ocorridas 90 dias após a data da publicação da Lei Complementar (LC) 190/2022.

Em fevereiro de 2021, o STF decidiu que o Difal deveria ser disciplinado por meio de lei complementar. Em dezembro de 2021, foi aprovada a LC 190, mas a sanção presidencial ocorreu apenas em 4 de janeiro de 2022, o que deu origem à discussão sobre o início de sua vigência. Os contribuintes defendiam que a cobrança só poderia ser exigida a partir de 2023, enquanto os estados alegavam que não houve “surpresa”, a justificar a aplicação do princípio da anterioridade, embora a Constituição Federal não preveja essa relativização.

Prevaleceu no julgamento o voto do ministro Alexandre de Moraes (relator), para quem deve ser observado, no caso específico, apenas o princípio da anterioridade nonagesimal (noventena), expressamente mencionado na parte final do artigo 3º da LC 190/2022.

De acordo com o ministro, não se aplica ao caso o princípio da anterioridade anual, na medida em que a LC 190/2022 não criou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária. A seu ver, houve o fracionamento do tributo entre o estado de origem e o estado de destino, sem repercussão econômica para o contribuinte. Acompanharam os ministros Dias Toffoli, Gilmar Mendes, Nunes Marques, Luiz Fux e Luís Roberto Barroso.

Restaram vencidos os ministros Edson Fachin, Ricardo Lewandowski (aposentado), André Mendonça, e as ministras Rosa Weber (aposentada) e Cármen Lúcia. Segundo Fachin, apesar de não ter sido criado pela LC 190/2022, não pode o tributo nela previsto e por ela regulamentado ser suscetível de cobrança no mesmo exercício financeiro, sob pena de ofensa ao princípio da anterioridade anual. Para os ministros vencidos, estabelecer apenas a observância da noventena significa interpretar a Constituição Federal de maneira fragmentada, entendimento ao qual nos filiamos.

Nosso escritório está à total disposição para maiores esclarecimentos sobre o tema.

Convênio ICMS 174/23 – Transferência de Créditos de ICMS entre estabelecimentos do mesmo contribuinte

No último dia 1° de novembro, foi publicado o Convênio ICMS 174/23 pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), regulamentando o aproveitamento de créditos em operações interestaduais entre estabelecimentos do mesmo titular, em atenção ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49).

O convênio passará a produzir efeitos em 1º de janeiro de 2024, e deverá ser internalizado pela legislação de cada Estado e do Distrito Federal.

Lembramos que, por meio da ADC 49, foi reconhecida a não incidência do ICMS nas operações de transferência de bens entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, restando garantido o direito do contribuinte ao crédito relativo às operações anteriores, além da transferência de créditos entre tais estabelecimentos.

Ao modular os efeitos da ADC 49, o STF definiu que a decisão teria eficácia a partir do exercício financeiro de 2024 e que, exaurido este prazo sem que os Estados disciplinassem a transferência de tais créditos de ICMS, ficaria reconhecido o direito à manutenção e transferência dos créditos, ainda que sem o aval dos Estados/DF.

Os contribuintes deverão adequar-se à nova sistemática de apuração do ICMS, resumida abaixo:

  • O Convênio ICMS 174/2023 tornou obrigatória a transferência dos créditos de ICMS relativos às operações anteriores, isto é, o crédito deverá ser aproveitado sempre no Estado/DF de destino;
  • O ICMS a ser transferido será lançado a débito na escrituração do estabelecimento remetente, mediante registro do documento no Registro de Saídas e a crédito na escrituração do estabelecimento destinatário, mediante registro do documento no Registro de Entradas;
  • Na hipótese de haver saldo credor de ICMS pelo estabelecimento remetente, este será apropriado pelo contribuinte junto ao Estado/DF de origem, observado o disposto na legislação interna;
  • O valor do ICMS a ser transferido será consignado na Nota Fiscal (NF-e) que acobertar a operação, no campo destinado ao destaque do imposto;
  • A proporção de crédito de ICMS a ser transferido corresponderá ao resultado da aplicação das alíquotas interestaduais do imposto sobre os seguintes valores dos bens e mercadorias:
  • o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
  • o custo da mercadoria produzida; ou
  • em se tratando de mercadorias não industrializadas, a soma dos custos de sua produção;
  • A transferência de créditos de ICMS de acordo com a sistemática do Convênio ICMS 174/2023 não implicará o cancelamento ou a modificação de benefícios fiscais concedidos pela Unidade Federada de origem, ressalvadas as hipóteses de estorno de crédito, situação na qual deverá ser efetuado o lançamento de um débito (equiparado ao estorno de crédito previsto na legislação instituidora do benefício fiscal).

Destacamos, por oportuno, que, embora a regulamentação seja bem vinda, o Convênio extrapola a conclusão adotada no julgamento do STF, que não impôs condições ou limites à transferência de créditos, tratando-a como uma faculdade do contribuinte, e não uma obrigação. Se não há incidência do imposto na operação, como podem existir as obrigações de lançamento a débito e destaque na Nota Fiscal?

Outra crítica que se faz é a regulamentação por meio de Convênio do CONFAZ e não por Lei Complementar, como dispõe o art. 146, III, “b” da Constituição Federal.

Infelizmente, como tem sido bastante comum na área tributária, quando parece que o caminho certo foi adotado, surgem novas hipóteses de contencioso no horizonte.

Mais um Capítulo da Exclusão do ICMS na base do PIS/COFINS: Base de Cálculo do Crédito na Não Cumulatividade

A Receita Federal do Brasil (RFB) e a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) tem demonstrado que irão até as últimas consequências para reduzir os efeitos da decisão do STF que reconheceu o direito dos contribuintes à exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS/COFINS (RE nº 574.706).

Após o STF pôr fim à tentativa de diminuir o montante do crédito a ser excluído (ICMS pago x destacado em nota fiscal), agora a tentativa é de reduzir o crédito da entrada de bens e insumos, modificando a não cumulatividade das contribuições em debate.

Através da Instrução Normativa 1911/2021, bem como do Parecer nº 10 da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), a pretensão do Fisco é de modificar as previsões legais no que tange à forma de apuração e reconhecimento dos créditos de PIS e da COFINS no regime não cumulativo.

Pelo entendimento manifestado, os contribuintes devem readequar a base de cálculo do crédito nas operações de entrada, de modo a excluir o ICMS do preço de aquisição dos bens e insumos passíveis de creditamento, a fim de neutralizar os efeitos do ICMS no sistema não cumulativo.

Tal entendimento, contudo, não encontra amparo legal, na medida em que o posicionamento do STF não alterou a legislação que trata da não cumulatividade das contribuições em discussão (Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003).

E a sistemática não cumulativa destas contribuições, conforme maciça jurisprudência, é um conceito legal. Assim, estando definido na legislação de regência que os créditos são calculados sobre o “valor de aquisição” dos bens, não há amparo para sustentar a exclusão do ICMS deste.

Apesar do Fisco tentar emplacar sua tese com base no princípio da razoabilidade, em favor dos contribuintes está o fato de que a IN RFB 1911/2021 viola os Princípios da Legalidade (art. 150, I da CF/1988), da Não Cumulatividade (art. 195, § 12 da CF/1988), bem como disposições objetivas das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.

Afortunadamente, o TRF-3ª Região (São Paulo) já vem se posicionando em favor dos contribuintes.

Diante disso, e considerando que alguns contribuintes já estão sendo autuados pela RFB ou mesmo sendo intimados para demonstrar nos processos de compensação a forma de composição dos seus créditos de PIS/COFINS, é recomendável ingressar com mandado de segurança imediatamente, evitando a criação de passivo para a empresa em decorrência desse tema.

Reflexos do Julgamento da ADC 49 pelo Supremo Tribunal Federal

O assunto não é novo, tampouco a tese firmada, isto é: “o mero deslocamento entre estabelecimentos do mesmo titular, na mesma unidade federada ou em unidades diferentes, não é fato gerador de ICMS”.

No entanto, o julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) 49, na qual o estado do Rio Grande do Norte (RN) buscava a validação da exigência, prevista na Lei Complementar (LC) 87/1996 (Lei Kandir)1, tem levantado uma série de questionamentos pelos contribuintes.

Isso porque, embora a jurisprudência sobre a matéria seja pacífica em favor da não incidência do imposto estadual nas transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte (as primeiras decisões nesse sentido remontam aos anos 70!), a maior parte dos contribuintes segue a previsão da legislação (LC 87 e leis estaduais), efetivando o regular débito do ICMS na saída de cada estabelecimento, com o respectivo crédito no estabelecimento de destino, ambos de sua titularidade.

Além disso, muitos se beneficiam de incentivos fiscais, como pagamento a menor de ICMS, via redução de base de cálculo, e/ou créditos presumidos, nas transferências entre seus estabelecimentos, sobretudo nas remessas a Centros de Distribuição (CD) e filiais localizados em outros estados da Federação.

Outro ponto que merece destacada atenção é que a Corte também declarou inconstitucional trecho do art. 11, §3º, inciso II, da LC 87/96, que previa como “autônomo cada estabelecimento do mesmo titular”, o que pode impactar nas obrigações acessórias de cada filial, como as informações declaradas no Sped (Sistema Público de Escrituração Digital) e na EFD (Escrituração Fiscal Digital).

De fato, em se tratando o ICMS de imposto não-cumulativo, para os contribuintes que adotam o creditamento nas transferências intercompany, notadamente nas remessas interestaduais, há o receio de os créditos serem anulados no destino, já que a Constituição Federal veda o aproveitamento de créditos anteriores à operação sobre a qual não incide o tributo (art. 155, § 2º,
II, “a” e “b”2).

Sobre esse aspecto, há quem defenda – e a essa corrente nos filiamos – que não se trataria de isenção ou, tampouco, de “não-incidência” do imposto, o que exigiria o seu estorno, mas mera movimentação física (em que não há a ocorrência do fato gerador do ICMS).

Com efeito, esse entendimento encontra amparo nos próprios conceitos de operação (negócio jurídico), que é o núcleo do ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação), e de circulação (mudança da titularidade), que corroboram se tratar de simples deslocamento, a invalidar a necessidade de estorno do crédito no destino.

Assim, se a empresa é uma unidade, independentemente de quantas filiais e estabelecimentos tiver – o que foi reforçado pelo STF no julgamento da ADC 49 – por quais razões haveria de se estornar o crédito? Seria como “passar de uma mão para a outra”, pois não há operação, isto é, mudança de titularidade, com previsão de não-incidência, a ensejar a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

Nesse sentido, inclusive, o STF, no julgamento do RE 1.141.756 (Tema nº 1.052 da repercussão geral, 28/09/20), decidiu que a saída de bens em comodato não acarreta o estorno do crédito, uma vez que “ausente operação de saída, descabe cogitar de situação reveladora de exoneração tributária – isenção ou não incidência –, a fim de impedir-se o aproveitamento dos créditos, conforme as balizas versadas no preceito”, exatamente o que ocorre na remessa entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, visto que não há saída jurídica.

No caso de transferências de bens de uso/consumo e ativo fixo, o cenário é simples: a remessa, ainda que entre diferentes estados, não é tributada e ponto.

A dificuldade começa a aparecer no caso de mercadorias que são transferidas de um estado a outro para então serem vendidas, já que poderia se presumir que o crédito ficaria no estado de origem e o débito no estado de destino. Há uma incongruência de natureza operacional nesse aspecto, pois não há previsão para a transferência de créditos entre os estados.

Ou ainda, partindo-se do pressuposto que a empresa é uma entidade única e indivisível, a consolidação dos créditos deverá se dar sempre na matriz da empresa? E daí todas as operações, ainda que realizadas integralmente pelas filiais, serão interestaduais?

Isso seria um verdadeiro gatilho para a guerra fiscal, já que os estados em que as filiais estão situadas ficariam sempre com a diferença da alíquota.

Considerando, entretanto, que outros dispositivos da LC 87, que também tratam da autonomia dos estabelecimentos, não foram alterados, bem como que o pedido da Ação não ultrapassa essa seara – e, em decorrência, tampouco a decisão proferida – nos parece seguro afirmar que a autonomia dos estabelecimentos restou mantida quanto às verdadeiras operações.

Já no que se refere a eventuais benefícios fiscais concedidos, como redução na base de cálculo, vale a lógica adotada nas promoções: se o contribuinte não paga nada, o desconto é maior.

Além disso, pensando nos casos em que há reais vantagens financeiras, nenhum benefício foi revogado. Portanto, se há previsão nas legislações estaduais (o que poderia ter sido afastado por arrastamento pelo STF) e convênio firmado entre os estados, é possível a manutenção da sistemática, pelo menos até que sobrevenha ato específico de revogação.

Nada obstante, diante de todos esses impasses e questionamentos, é esperado que o Supremo module, em alguns aspectos, a decisão, o que foi pleiteado pelo estado do RN, por meio de embargos de declaração.

Em seu recurso, o estado do RN aduziu que os reflexos da decisão são impactantes não apenas para os estados, que sofrerão perdas com a distribuição federativa da arrecadação do ICMS, mas também para os contribuintes, que deverão sofrer o estorno dos créditos nas suas filiais.

Embora se discorde desse último aspecto, como já adiantado, é certo que alguns pontos merecem esclarecimento, como é o caso do alcance da decisão quanto à autonomia dos estabelecimentos. Isso porque, caso não se limite os efeitos da decisão, o que pode ser feito por meio de “declaração parcial de inconstitucionalidade, sem redução de texto”, poderá emergir novas discussões acerca da competência dos entes federativos.

Além disso, o estado do RN pleiteou a suspensão dos efeitos da decisão até o julgamento dos embargos e modulação dos efeitos a partir de 2022.

A previsão de modulação, a nosso ver, é bem-vinda, sobretudo em relação às transferências do passado, já que, embora a jurisprudência fosse pacífica, é certo que a segurança jurídica não pode estar adstrita apenas ao Judiciário, mas à realidade das relações entre sociedade e Estado, como já entendeu a própria Corte:

“O postulado da segurança jurídica, enquanto expressão do Estado Democrático de Direito, mostra-se impregnado de elevado conteúdo ético, social e jurídico, projetando-se sobre as relações jurídicas, mesmo as de direito público (RTJ 191/922), em ordem a viabilizar a incidência desse mesmo princípio sobre comportamentos de qualquer dos Poderes ou órgãos do Estado, para que se preservem, desse modo, sem prejuízo ou surpresa para o administrado, situações já consolidadas no passado. A essencialidade do postulado da segurança jurídica e a necessidade de se respeitarem situações consolidadas no tempo, especialmente quando amparadas pela boa-fé do cidadão, representam fatores a que o Poder Judiciário não pode ficar alheio.”
E a realidade nos mostra que os contribuintes estão confusos e os tributaristas divididos em relação aos efeitos do julgamento.

Há que se ressaltar, entretanto, que, embora a modulação venha ocorrendo com frequência no âmbito da Suprema Corte, a exemplo do julgamento da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, o Ministro Relator Luiz Edson Fachin votou contra a modulação naquele caso.

Segundo destacou em seu voto, a modulação deve “ocorrer em situações excepcionais, ou seja, quando há alteração jurisprudencial à luz do interesse social e da segurança jurídica”. E, em que pese a existência de evidente interesse social, bem como necessidade de se preservar a segurança jurídica, é fato que a jurisprudência sobre o assunto não sofreu qualquer alteração nos últimos 50 anos.

Se, como dizia Tom Jobim, “o Brasil não é um país para principiantes”, o seu sistema tributário não facilita nem para os mais experientes.

 

Por Claudia Frias 

1 Artigos 11, § 3º, II, 12, I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular” e 13, § 4º, no trecho “autônomo cada estabelecimento do mesmo titular”.

2 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(…)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(…)
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.